Artigo: A proporcionalidade e os limites ao poder sancionador tributário

ALBUQUERQUE, Fredy José Gomes de. A PROPORCIONALIDADE E OS LIMITES AO PODER SANCIONADOR TRIBUTÁRIO. In: ___VIANNA FILHO, Jefferson de Paula; et al. (Coords.). NOVOS TEMPOS DO DIREITO TRIBUTÁRIO. Curitiba: Íthala, 2020, p.66/83.



Fredy José Gomes de Albuquerque*


Professor, Conselheiro do CARF – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, ex-Conselheiro Julgador do CONAT – Contencioso Administrativo Tributário do Estado do Ceará, membro honorário da Academia Cearense de Letras Jurídicas, membro da IATJ – International Association of Tax Judges e do IBDT – Instituto Brasileiro de Direito Tributário, especialista em Direito e Processo Tributário pela UNIFOR (Universidade de Fortaleza), MBA Executivo em Gestão Tributária pela TREVISAN, advogado (licenciado).

RESUMO

As sanções tributárias do ordenamento jurídico estipulam multas calculadas tanto com base no valor do tributo quanto no valor da operação, ocasionando, muitas vezes, exigências superiores à própria obrigação principal. A constitucionalidade da norma jurídica demanda atendimento ao princípio da proporcionalidade e da adequação, necessidade e proporcionalidade ´stricto sensu´, que integram sua estrutura principiológica, de forma que este trabalho objetiva analisar os critérios constitucionais fixados no julgamento do Tema n. 872 pelo Supremo Tribunal Federal e desafiar a validade de normas infraconstitucionais ante a possível divergência dos limites determinados pela repercussão geral havida no leading case julgado com fundamento em demandas repetitivas pela Corte Constitucional Brasileira.


Palavras-chave: Proporcionalidade. Constitucionalidade. Sanções Tributárias. Limites. Poder Sancionador Tributário.


ABSTRACT

The tax sanctions of the legal system stipulate fines calculated both based on the value of the tax and the value of the transaction, often resulting in demands that are higher than the main obligation itself. The constitutionality of the legal norm demands compliance with the principle of proportionality and adequacy, necessity and proportionality ‘stricto sensu’, that integrate its principiological structure, so that this work aims to analyze the constitutional criteria established in the judgment of Theme n. 872 by the Supreme Federal Court and challenge the validity of infraconstitutional rules in view of the possible divergence of the limits determined by the general repercussion in the leading case judged on the basis of repetitive demands by the Brazilian Constitutional Court.


Keywords: Proportionality. Constitutionality. Tax Sanctions. Limits. Tax Sanctioning Power.






INTRODUÇÃO


As sanções tributárias representam um capítulo à parte do emaranhado normativo do qual se vale o fisco para fazer cumprir o dever de pagar tributo, evidenciando a complexa relação havida com o contribuinte e o intuito de frear, a qualquer custo, o descumprimento das obrigações tributárias resultantes das hipóteses realizadas como fatos jurígenos.


A necessidade de controle estatal sob a atividade econômica, resultante da relação de poder da qual decorre a criação de normas jurídicas tributárias, faz nascer uma significativa quantidade de regras com obrigações acessórias e principais, cujo descumprimento é normatizado no campo do ilícito, com previsão de fatos tipos infracionais ensejadores de multas diversas, de categorias normativas das mais diversas ordens.


A administração tributária se vale de critérios para qualificar a gravidade das ocorrências do mundo dos atos e, sobre eles, criar hipóteses normativas que descrevam tipos infracionais, assim denominadas suporte fático da norma jurídica, no dizer de Pontes de Miranda(2) e Marcos Bernardes de Melo(3), conceito trazido para o Direito Tributário pelas lições de Geraldo Ataliba(4), ao lecionar sobre a “hipótese de incidência tributária”, e Paulo de Barros Carvalho5, com as sábias noções da “regra matriz de incidência tributária”.


Observe-se que tanto a norma jurídica que prevê a obrigação principal de pagar tributo quanto a que determina uma sanção pela prática de ato infracional demandam atenção às limitações constitucionais ao poder de tributar, estejam elas expressas na carta constitucional ou que dela decorram, pois representam verdadeiros direitos fundamentais, assim conceituados como aquelas posições jurídicas concernentes às pessoas, que, do ponto de vista do direito constitucional positivo, foram, por seu conteúdo e importância (fundamentalidade material), integradas ao texto da Constituição e, portanto, retiradas da esfera de disponibilidade dos poderes constituídos (fundamentalidade formal), bem como as que, pelo seu objeto e significado, possam lhes ser equiparadas, tendo, ou não, assento na Constituição formal (SARLET, 2007)(6).


Em matéria tributária, as normas sancionatórias, tanto quanto todas as demais normas jurídicas, estão condicionadas aos limites constitucionais que representam não apenas condições de existência e validade, mas verdadeiro freio à atividade legislativa. Para muito além dela, limita ainda a pretensão estatal de impor ao contribuinte multas decorrentes daquilo que a administração tributária considera ilícito, cujos critérios são pautados, desde os tempos mais longínquos do pensamento jurídico, por princípios gerais de enorme valor à ordenação do sistema normativo(7), para atender ao critério de Justiça indicado no Digesto romano 1.1.10.1 de Ulpiano, segundo o qual “Iuris praecepta sunt haec: honeste vivere, alterum non laedere, suum cuique tribuere”, em português: “Os preceitos do direitos são estes: viver honestamente, não lesar a outrem, dar a cada um o que é seu” (JUSTINIANO, 2002)(8).


Nesse contexto, o princípio constitucional da proporcionalidade exsurge como limitador ao poder sancionador tributário, de forma que se faz relevante analisar os reflexos da repercussão geral do julgamento do Supremo Tribunal Federal no tema n. 872, por meio do qual foram analisadas as condições objetivas para considerar a constitucionalidade de norma jurídica sancionadora no âmbito tributário, em cotejo com o requisito da proporcionalidade e ao pressuposto lógico, sabiamente defendido por Beccaria, de que “Deve haver, pois, uma proporção entre os delitos e as penas” (BECCARIA, 1998)(9).


1. A PROPORCIONALIDADE E SUA RELEVÂNCIA CONSTITUCIONAL


Importa registrar que os princípios constitucionais não são um fim em si mesmo, mas representam mandatos cogentes de otimização(10) do sistema jurídico, modelando-o em ordenamento(11) e assegurando a realização dos valores eleitos quando da promulgação da Constituição de cada país.


Em verdade, “princípios são categoria lógica e, tanto quanto possível, universal, muito embora não possamos esquecer que, antes de tudo, quando incorporados a um sistema jurídico-constitucional-positivo, refletem a própria estrutura ideológica do Estado, como tal, representativa dos valores consagrados por uma determinada sociedade” (DANTAS, 1995)(12).


Cabe ao intérprete analisar, no caso concreto, se o comando normativo aplicável demanda o cotejo de regras ou princípios, ficando claro que aquelas encontram fundamento de validade nestes, portanto, havendo conflito entre ambos, a regra deve ser afastada(13), o que revela o caráter de derrotabilidade (defeasibility)(14) da regra jurídica e a necessidade de preservação do princípio.


Não obstante, há diversas situações em que a colisão se dá diretamente entre princípios que estão em patamares constitucionais idênticos, devendo o intérprete, nesse caso, valer-se de um sobreprincípio que busque sopesá-los, em proteção do próprio ordenamento jurídico, alcançando um balanceamento possível entre ambos (balancing)(15) e, por meio do critério da ponderação, promover a adequada aplicação daquele

que, em sendo privilegiado, faça menos mal ao outro.


Aí reside a proporcionalidade! Trata-se de conceito elevado ao patamar constitucional pela doutrina alemã do pós-guerra, quando do julgamento dos nazistas denunciados por crimes de extermínio, os quais alegavam em sua defesa as normas jurídicas validadas pelo Terceiro Reich. Na ocasião, entendeu a Corte Constitucional Alemã que Exatamente a experiência com o regime nazista ensinou-nos que


"o legislador é capaz de perpetrar injustiças graves, de modo que a prática do exercício do direito não pode ficar indiferente a esses desenvolvimentos históricos, sendo-lhes lícito, nos casos extremos, preservar a ideia de justiça material diante do princípio da segurança jurídica” (MENDES, 1996)(16).


A partir de então, mesmo que não escrito na Constituição Alemã(17), o princípio da proporcionalidade alçou status constitucional de regra geral de sopesamento jurídico, conforme alude Paulo Bonavides, ao afirmar que, no Brasil,


"Embora não haja sido ainda formulado como ´norma jurídica global´, flui do espírito que anima em toda sua extensão e profundidade o § 2º do art. 5º, o qual abrange a parte não-escrita ou não-expressa dos direitos e garantias, a saber, aqueles direitos e garantias cujo fundamento decorre da natureza do regime, da essência impostergável do Estado de Direito e dos princípios que este consagra e que fazem inviolável a unidade de Constituição (BONAVIDES, 2001)(18).


De fato, o princípio da proporcionalidade é condição do próprio Estado Democrático de Direito, mesmo que não esteja – e nem precisaria estar – positivado(19), uma vez que não é possível conceber um sistema de normas que não passe pelo crivo da lógica, da ponderação e dos critérios de equidade e Justiça que os sábios gregos já demonstravam como mecanismo de limitação dos excessos. Nas lições de Aristóteles:


"Chegamos à conclusão de que a justiça realiza um certo tipo de proporção. Raciocínio legítimo, porque o fato de ser proporcional é uma característica própria do número abstrato, mas uma propriedade numérica geral. A proporção é uma igualdade de razões, ou uma relação entre grandezas da mesma espécie, que não requer menos de quadro termos. [...] E o justo assim entendido é um meio com relação aos extremos, que prejudicam a proporção (o proporcional é de fato meio; e o justo, por outro lado, é proporcional). [...] Tudo isto nos possibilita concluir que o justo – em sentido em que aqui o entendemos – é o proporcional, e que o injusto, ao contrário, é o que nega a proporção. Na injustiça, um dos termos torna-se, então, muito grande e o outro, muito pequeno". (ARISTÓTELES, 1997)(20).


Assim, a concepção da proporcionalidade como princípio norteador dos demais princípios(21) e como garantia constitucional para a proteção de direitos fundamentais permite ao intérprete aplicar adequadamente a legislação infraconstitucional, inclusive em âmbito tributário, para validar ou afastar(22) as normas jurídicas desafiadas por meio da subsunção às exigências da proporcionalidade.


2. ELEMENTOS DA PROPORCIONALIDADE E AS INFRAÇÕES TRIBUTÁRIAS


Entendida a relevância do princípio como “o que há de mais novo, abrangente e relevante em toda a teoria do constitucionalismo contemporâneo” (BONAVIDES, 1993)(23), deve-se investigar os requisitos que a compõem, para que seja possível realizar o cotejo com a regra jurídica aplicada ao caso concreto, sendo três os elementos extraídos da Jurisprudência alemã, conforme decisão datada de 1971: (a) necessidade/exigibilidade, (b) adequação/conformidade e (c) proporcionalidade em sentido estrito (julgamento BVerfGE 30, 316)(24).


No caso da norma tributária, caberá ao intérprete analisar se ela atende aos requisitos indicados, pois, a partir dessa verificação, será possível validar as penalidades delas decorrentes ou declarar sua inconstitucionalidade por violação aos critérios de proporcionalidade que a Constituição Federal impõe como limites.


Destaque-se que o Código Tributário Nacional, expressamente, eleva os princípios gerais do direito e a equidade como métodos para a interpretação e integração da legislação tributária, mercê da expressa determinação do seu art. 108, além de determinar que a interpretação da legislação que versa sobre penalidades ou que define infrações realizar-se-á da maneira mais favorável ao acusado (art. 112), razão pela qual a ponderação e o sopesamento, utilizados como métodos da proporcionalidade, estão autorizados pela legislação infraconstitucional na análise do caso concreto.


Deverá o intérprete, assim, verificar se a norma infracional é alcançada pelo elemento da adequação ou idoneidade, que consiste na condição de que o meio utilizado pelo legislador é apropriado e oportuno à finalidade pretendida. Indaga-se a pertinência da norma ao objetivo pleiteado, considerando todos os parâmetros que o ordenamento jurídico determina, devendo ser afastada a norma quando o resultado pretendido pela sua aplicação demonstre inadequação com as garantias constitucionais e com os direitos da parte contra quem a norma infracional é dirigida ou que seja impertinente à obtenção de uma finalidade de interesse público.


A título de exemplo quanto ao critério da impertinência na seara tributária, cite-se as súmulas dos Tribunais Superiores que tratam das sanções políticas, tema liderado na doutrina pelas lições de Hugo de Brito Machado(25): “É inadmissível a interdição de estabelecimento ou da apreensão de mercadorias como meio coercitivo para cobrança de tributos” (súmula 70/STF); “É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos” (súmula 323/STF); “Não é lícito à autoridade proibir que o contribuinte em débito adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas ou exerça suas atividades profissionais” (súmula 574/STF); “É ilegal condicionar a renovação da licença de veículo ao pagamento de multa, da qual o infrator não foi notificado” (súmula 127/STJ).


Outrossim, além de adequado, o ato normativo deve ser o menos gravoso à obtenção da finalidade lícita a que se destina, devendo-se perquirir se é possível alcançar a pretensão estatal de forma alternativa menos prejudicial, que leve a resultado semelhante, para que se tenha cumprido o segundo requisito: a necessidade ou exigibilidade. Note-se que caberá ao intérprete analisar a existência de outros meios possíveis para o atendimento da finalidade pública perquirida.


Por fim, ainda que determinada circunstância passe pelo desafio do crivo da adequação e da necessidade, tem-se que o ato normativo deverá atender à proporcionalidade em sentido estrito, a qual demanda que a medida escolhida entre duas possíveis seja a que menor dano cause àquela que se afaste, servindo à ponderação e ao balanceamento dos preceitos existentes no ordenamento jurídico. Assim, “De um lado da balança, devem ser postos os interesses protegidos com a medida, e, do outro, os bens jurídicos que serão restringidos ou sacrificados por ela” (SARMENTO, 1996)(26).


Note-se que a análise desses elementos leva ao controle da atividade estatal(27), seja no que tange a impedir a administração tributária de impor regras jurídicas fora dos limites objetivos da proporcionalidade (status protetivo negativo), seja no que pertine à retirada do mundo jurídico de normas existentes que afetem diretamente direitos fundamentais do contribuinte, mediante declaração de sua inconstitucionalidade (status protetivo positivo)(28).


Nesse sentido, cite-se o precedente do Recurso Extraordinário n. 200844 – AgR/PR, Rel. Min. Celso de Melo, DJ 16.08.2002, segundo o qual


"O Estado não pode legislar abusivamente, eis que todas as normas emanados do Poder Público – tratando-se, ou não, de matéria tributária – devem ajustar-se à cláusula que consagra, em sua dimensão material, o princípio do “substantive due process of law” (CF, art. 5º, LV). O postulado da proporcionalidade qualifica-se como parâmetro de aferição da própria constitucionalidade material dos atos estatais"(29).


Importa, nesse instante, verificar como e em que medida o postulado da proporcionalidade tem sido observado nos julgamentos do STF quanto à matéria infracional tributária, identificando os critérios que possam implicar em afastamento de ato normativo que ultrapasse os limites da adequação, necessidade e proporcionalidade stricto sensu.


3. ANÁLISE DO JULGAMENTO DO TEMA N. 872 PELO STF


O Supremo Tribunal Federal analisou o RE 606.010-PR, do qual resultou o julgamento do Tema n. 872, fixando a tese segundo a qual “Revela-se constitucional a sanção prevista no artigo 7º, inciso II, da Lei n. 10.426/2002, ante a ausência de ofensa aos princípios da proporcionalidade e da vedação de tributo com efeito confiscatório”(30).


Na ocasião, o contribuinte buscava o reconhecimento da desproporcionalidade da multa, tentando reverter decisão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, a qual declarou a constitucionalidade da exigência de penalidade decorrente do atraso na apresentação da Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF), cujo percentual estava limitado a 20% sobre os valores dos tributos não declarados(31).


Note-se que esse leading case serve objetivamente de parâmetro à análise dos requisitos do princípio da proporcionalidade em matéria infracional tributária, devendo ser inversamente considerada inadequada – e, portanto, desproporcional – multa que seja aplicada além do limite de 20% do valor dos créditos tributários relacionados à sua hipótese de incidência, tanto quanto desnecessário – e, também, inconstitucional – o cálculo da multa sobre grandeza econômica diversa, ou seja, sobre o valor da operação e não sobre o valor do imposto devido, assim como desproporcional em sentido estrito – a padecer do mesmo vício – a pretensão estatal que promova a exigência de multa como meio oblíquo da cobrança do tributo, como se vê das hipóteses em que a penalidade é, tantas vezes, duas ou três vezes mais onerosa que a própria obrigação principal.


A repercussão geral havida no julgamento do Tema n. 872 deve seguir o regramento do Código de Processo Civil, relacionado à resolução de demandas repetitivas com repercussão geral, uma vez que a tese jurídica adotada pela Corte Superior será aplicada nacionalmente em todos os processos que versem sobre exigência de multa decorrente de infração tributária que seja lançada em patamar superior ao limite de 20% do valor do tributo, conforme decidido pelo STF, aplicando-se o § 2º do art. 987 do CPC.


A título exemplificativo, observe-se o que dispõe a legislação do ICMS do Estado de São Paulo, que prevê multa de 100% do valor da operação ou prestação para o caso de infração acessória relacionada à nota fiscal tida como inidônea(32).


Imagine-se, hipoteticamente, que um contribuinte adquira determinada mercadoria por R$ 100.000,00 (cem mil reais) e venda por R$ 130.000,00 (cento e trinta mil reais), com alíquota interna de 18% (dezoito por cento). Nessa operação, ele pagará o ICMS sob a diferença entre compra e venda, totalizando um imposto a pagar no valor de R$ 5.400,00 (cinco mil e quatrocentos reais)33. Seguindo o limite da multa prevista no julgamento do STF (20% do valor do imposto), o contribuinte terá que arcar com multa punitiva de R$ 1.800,00 (mil e oitocentos reais).


Não obstante, se o mesmo contribuinte for autuado com base no dispositivo mencionado – e considerando que a autuação é feita sob o valor total da operação e não sob o imposto devido –, tem-se que o quantum da multa será o constante da nota fiscal, ou seja, ela será de R$ 130.000,00 (cento e trinta mil reais). Note-se que, em comparação com o limite fixado pelo STF no Tema n. 872, isso representa uma diferença a maior de 7.222% (72,22 vezes o limite), revelando-se inconstitucional por evidente vilipêndio ao princípio da proporcionalidade.


A norma citada não é adequada, pois o meio utilizado para penalizar o contribuinte infrator representa, na prática, verdadeira sanção política, ensejando riscos à própria liberdade da atividade econômica assegurada pela Constituição Federal34. Da mesma forma, é medida desnecessária como meio menos gravoso a alcançar a finalidade de coibir a prática de atos infracionais, pois não passa no teste mínimo da necessidade impor a cobrança de uma multa que representa 100% o faturamento de uma empresa. Por fim, tendo a equidade a proporcionalidade em sentido estrito, verifica-se que a aplicação de multa tão incrivelmente aguda consolida a máxima injustiça, pois “[...] se tu fosses adivinho, se fosses capaz de explicar as coisas em questão de acordo, não serias também capaz de explicar aquelas que estão em desacordo?” (PLATÃO, 1998)(35).


Se, por um lado, é dever do Estado criar a sanção como um “dever preestabelecido por uma regra jurídica que o Estado utiliza como instrumento jurídico para impedir ou desestimular, diretamente, um ato ou fato que a ordem jurídica proíbe”36 (BECKER, 1963), por outro, ainda que o aplicador do direito esteja diante de uma infração a um dever tributário, instrumental ou principal, não deverá afastar direito fundamental do contribuinte sob qualquer pretexto, ante a indisponibilidade do mesmo, porquanto representar fundamento à supremacia da Constituição e, em última instância, pressupostos do próprio Estado do Direito.


É dizer: se o contribuinte errar, que seja apenado de forma rigorosa, mas não existe rigor além do que a proporcionalidade autoriza e disciplina como adequado, necessário e justo.


Mais: a relevância de se criar mecanismos sancionatórios às infrações do contribuinte não autoriza o Estado a agir com desproporção em nenhuma hipótese, pois, nas lições de Larenz (2001), “hay que encontrar una composición del conflicto que permita la subsistencia de cada uno de los derechos con el máximo contenido posible. Esto significa que ningún derecho tiene que retroceder más de lo que sea necesario para no recortar el del otro de un modo que sea no exigible”(37).


Assim, os dispositivos normativos que prevejam multas superiores ao patamar de 20% sobre o valor do imposto devido na operação, tido como constitucionais por decisão do Supremo Tribunal Federal em regime de solução de conflitos repetitivos, podem ser desafiados ao crivo da (des)proporcionalidade, ensejando reivindicação de diversas cargas de eficácia38 em decisões judiciais oriundas de pretensões que declarem a inconstitucionalidade de tais normas, para desconstituírem autuações fiscais em curso ou encerradas e condenarem a administração tributária à restituição do indébito pelo pagamento indevido das respectivas multas.


CONCLUSÃO


A proporcionalidade representa sobreprincípio constitucional que assegura o caráter de ordenamento ao sistema jurídico, prevalecendo sobre todas as regras que estipulem sanções decorrentes de infrações tributárias, cabendo ao intérprete e aplicador do Direito cotejar o conteúdo normativo sancionador às exigências de validade da adequação, necessidade e proporcionalidade em sentido estrito exigidos pela Constituição Federal.


É inconstitucional a norma jurídica (a) inadequada ou inoportuna ao atingimento da finalidade pretendida ou impertinente à obtenção de objetivo de interesse público, (b) desnecessária porquanto existir meio alternativo menos gravoso aos objetivos pleiteados, e (c) injusta e não equitativa quanto aos interesses envolvidos na relação jurídica havida em decorrência de sua aplicação.


As sanções tributárias fixadas com base no valor da operação, que ultrapassem os limites de razoabilidade parametrizados no julgamento do Tema n. 872, não atendem ao princípio da proporcionalidade, devendo ser afastadas multas superiores a 20% do valor tributo devido na operação subjacente. Merecem o desafio do controle de legalidade os atos realizados pela administração tributária que decorram de tais normas, pela pecha de desproporcionalidade que as tornam inconstitucionais.


Pode o contribuinte, mediante reconhecimento judicial da inconstitucionalidade da norma jurídica pretensamente desproporcional, requestar a repetição de eventual indébito tributário, a desconstituição de autuações fiscais inscritas ou em vias de inscrição em dívida ativa, e/ou a declaração de inexistência de relação jurídica que autorize o fisco a aplicar a respectiva sanção em período vincendo.



NOTAS


2 PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcante. Tratado de Direito Privado – Parte Geral – Tomo I. 3. ed. Rio de Janeiro: Borsoi, 1970.